Certifier les comptes d’une société, c’est auditer une comptabilité. Certifier ceux d’un groupe, c’est auditer dix comptabilités, tenues par des équipes différentes, parfois dans plusieurs pays, puis le travail qui les assemble. L’audit de consolidation obéit à une logique propre : l’auditeur du groupe ne peut pas tout voir lui-même, et doit organiser ses travaux, y compris ceux qu’il confie à d’autres. Voici comment se déroule cette mission et ce qu’un groupe doit en attendre.
En bref
- L’audit de consolidation porte sur les comptes des entités et sur le processus de consolidation.
- L’auditeur définit une stratégie par entité : audit complet, travaux ciblés ou revue analytique.
- Il adresse des instructions d’audit aux auditeurs des filiales et exploite leurs travaux.
- Les points d’attention : périmètre, homogénéité, intragroupe, écarts d’acquisition, impôts différés.
- Il peut être légal (certification) ou contractuel (groupe exempté, opération, demande d’un financeur).
Audit légal ou audit contractuel
L’audit de consolidation intervient dans deux cadres.
| Audit légal | Audit contractuel | |
|---|---|---|
| Origine | Obligation d’établir et de publier des comptes consolidés | Demande du groupe, d’une banque, d’un investisseur, ou préparation d’une opération |
| Intervenant | Les commissaires aux comptes de la société consolidante | Un auditeur choisi par le groupe ou par le demandeur |
| Livrable | Rapport de certification des comptes consolidés | Rapport d’audit selon les termes de la lettre de mission |
| Périmètre | Fixé par les textes et les normes professionnelles | Défini contractuellement, éventuellement limité à certains postes |
L’obligation légale résulte de l’article L. 233-16 du code de commerce, sous réserve des exemptions de l’article L. 233-17. Les groupes exemptés qui consolident volontairement, par exemple pour présenter un bilan de groupe à leurs prêteurs, recourent à l’audit contractuel, que nous présentons dans notre article sur l’audit contractuel.
Étape 1 : comprendre le groupe
L’auditeur commence par prendre connaissance de l’ensemble : organigramme juridique, activités, implantations, flux internes, systèmes d’information, organisation de la fonction financière, calendrier de clôture. Il s’intéresse aux instructions que la société mère adresse à ses filiales et à la façon dont elle contrôle les liasses qu’elle reçoit. Un groupe sans manuel de consolidation ni instructions écrites présente un risque plus élevé, quelle que soit la qualité de chaque comptabilité.
Étape 2 : fixer les seuils et la stratégie par entité
Un seuil de signification est déterminé pour les comptes consolidés pris dans leur ensemble. Des seuils plus bas sont ensuite fixés pour les travaux sur chaque entité, afin que le cumul des anomalies non détectées reste acceptable au niveau du groupe. La méthode est celle décrite dans notre article sur le seuil de signification.
L’auditeur classe ensuite les entités et décide du niveau de travaux pour chacune :
- audit complet des entités significatives par leur taille ou par leurs risques ;
- travaux ciblés sur certains comptes ou certaines opérations pour les entités intermédiaires ;
- procédures analytiques au niveau du groupe pour les entités non significatives.
Cette répartition est un jugement professionnel, documenté et révisé si des éléments nouveaux apparaissent en cours de mission.
Étape 3 : coordonner les auditeurs des filiales
Lorsque des filiales sont auditées par d’autres professionnels, l’auditeur du groupe reste responsable de l’opinion sur les comptes consolidés. Il ne se contente pas de collecter leurs rapports. Il leur adresse des instructions d’audit qui précisent le référentiel, les seuils, les risques identifiés, le calendrier et le format des conclusions attendues. Il apprécie leur compétence et leur indépendance, examine leurs conclusions et, lorsque c’est nécessaire, revoit leurs dossiers ou réalise des travaux complémentaires.
Pour le groupe audité, cela se traduit par un calendrier serré : les filiales doivent clôturer assez tôt pour que leurs auditeurs puissent conclure avant la consolidation.
Étape 4 : auditer la consolidation elle-même
Une fois les liasses fiabilisées, les travaux portent sur leur assemblage.
- Le périmètre. Exhaustivité, analyse du contrôle, méthodes, entrées et sorties : voir notre article sur le périmètre de consolidation.
- La reprise des liasses. Concordance entre les liasses de consolidation et les comptes sociaux audités.
- Les retraitements d’homogénéisation. Application de méthodes comptables uniformes à toutes les entités.
- Les éliminations. Réconciliation et neutralisation des opérations intragroupe.
- Les écarts d’acquisition. Calcul à l’entrée dans le périmètre, suivi et dépréciation éventuelle.
- Les impôts différés. Recensement des bases et justification des actifs d’impôt reconnus.
- La conversion. Traitement des comptes des entités étrangères et des écarts de conversion.
- La variation des capitaux propres. Le passage des capitaux propres d’ouverture à ceux de clôture doit s’expliquer intégralement : c’est le contrôle de bouclage de toute consolidation.
- Les écritures manuelles. Les ajustements passés au niveau central font l’objet d’un examen particulier.
Étape 5 : l’annexe et le rapport
L’annexe consolidée fournit des informations propres : liste des entités et méthodes, principes comptables, détail des écarts d’acquisition, engagements hors bilan du groupe, information sectorielle le cas échéant. Sa revue fait partie intégrante de l’audit. L’auditeur vérifie également la cohérence du rapport sur la gestion du groupe avec les comptes.
La mission se conclut par l’expression d’une opinion, selon les formes présentées dans notre article sur la certification des comptes.
Ce que le groupe peut préparer
- un dossier de périmètre à jour : organigramme, statuts, pactes, mouvements de l’exercice ;
- des instructions de consolidation écrites et un calendrier diffusé aux filiales ;
- des états de réconciliation intragroupe établis avant la clôture ;
- un tableau de variation des capitaux propres bouclé ;
- la justification des écritures de consolidation, une par une ;
- un tableau de preuve d’impôt expliquant la charge d’impôt consolidée.
Un dossier préparé de cette façon réduit sensiblement la durée de l’intervention.
Questions fréquentes
Faut-il deux commissaires aux comptes pour des comptes consolidés ?
Les sociétés tenues de publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes. Voir notre article sur le co-commissariat aux comptes.
L’auditeur du groupe audite-t-il toutes les filiales ?
Non. Il définit le niveau de travaux nécessaire sur chaque entité et peut s’appuyer sur les auditeurs des filiales, dont il oriente et exploite les travaux.
Qui établit les comptes consolidés ?
La société consolidante, sous la responsabilité de ses dirigeants, avec ses équipes ou son expert-comptable. L’auditeur ne les produit pas : il les contrôle.
Où trouver les normes applicables ?
Les normes d’exercice professionnel, dont celle consacrée à l’audit des comptes consolidés, sont publiées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
Conclusion
L’audit de consolidation est autant une affaire d’organisation que de technique : il suppose un périmètre justifié, des filiales qui clôturent à temps et un processus d’assemblage documenté. Paris Ouest Audit le conduit dans le cadre légal comme dans le cadre contractuel : découvrez notre mission d’audit de consolidation.